סעיף (א)38 לחוק מס ערך מוסף קובע כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך".

האם ניתן יהיה לנכות מס ששולם על תשומות בגין חשבונית אשר נשלחה באמצעות פקסימליה? או שמא ניתן לנכות מס תשומות רק אם מצויה בידי העוסק החשבונית המקורית? 

הרשימה שלהלן תעסוק בפרשנותם המשפטית של המונחים "שהוצאה לו" ו "מסמך אחר" כפי שנקבעו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן –החוק).

הפירוש המקובל אף בפסיקה הקיימת הוא, שתנאי לניכוי צשטנטצ הוא יכולתו של עוסק להציג חשבונית-מס (ראה ע"א 428/82 רפיק נאצר אלדין נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מא (3) 339, 341-342). המונח "חשבונית מס" מוגדר בס' 1 לחוק אשר מפנה להוראות ס' 47, ואילו סעיף 47(א) לחוק אשר קובע כי הזכאי להוציא חשבונית הוא רק עוסק שנרשם עפ"י ס' 52 לחוק.

ס' 47 (ג) לחוק מע"מ קובע כי על החשבונית לכלול פרטים מסוימים, ואילו סעיף 47(ב)  מוסיף וקובע כי היא תכלול פרטים שקבע שר האוצר, קרי חשבונית המס על פי הגדרתה היא חשבונית שהוצאה על ידי עוסק מורשה והכוללת את כל הפרטים החייבים להיכלל בה ע"פ ס' 47 שפורטו בהוראות ניהול החשבונות.

מסמך שאינו כולל פרט מן הפרטים הללו אינו מהווה כלל חשבונית מס על פי הגדרתה בס' 1 לחוק.

באותו פסק דין קבע כב' השופט שמגר, כי על אף העובדה שאין לעוסק את היכולת להציג חשבוניות מס ייתכנו נסיבות חריגות, בהן ינוכה מס- תשומות "למשל, אם מביאים ראיות התומכות בגרסה,כי חשבוניות אבדו או כי העסקאות היו דרך קבע עם עוסק מסוים". לעניין זה אף נקבע בע"א 401/82 מדינת ישראלאגף המכס רחובות נ' סמיר אלפחל, פ"ד לט (2) 547, 550, שאם מדובר בעוסק אשר רוכש את התשומות מספקים אשר אין ספק בכך שהם מדווחים על עסקאותיהם ומגלגלים את המע"מ הו הם חייבים על העוסק, יש לשום גם את מס התשומות ולנכותו מהמע"מ כדי להגיע לשומת אמת, אף אם אין ביכולת העוסק להציג חשבונית מס (לעניין זה ראה גם ע"ש 155/98, עפיפי מחמוד נ' מנהל מע"מ נצרת, מסים טו/1).

בפסיקה, אין למעשה מענה ברור לשאלה , אם בכל מקרה שבו אין ברשותו של העוסק חשבונית מקורית, תישלל הזכאות לניכוי מס תשומות, וזאת גם אם ברור מעל לכל ספק, שאכן הוצאה חשבונית-מס כדין.

אשר ללשון החוק ,הרי כבר ראינו , שסעיף 38 (א) מחייב את הוצאתה כדין של החשבונית ולא את הימצאותו של המסמך המקורי בידי העוסק, זאת להבדיל למשל, מסעיף 43א לחוק, המתנה את זכות הניכוי במכירת מקרקעין, שהיא עסקת אקראי, בהימצאותה של חשבונית בידו של המבקש  לנכות.

זהו גם הדין באנגליה.  בפסה"ד  בעניין Read and another v. The commissioners [1982][4]c   נדון מקרה בו לא התירו רשויות מע"מ ניכוי מס תשומות, מן הטעם כי החשבוניות המקוריות אבדו. השופטים שוכנעו מן הראיות שכל הרכישות הנטענות אכן בוצעו, ושספריו של העוסק נוהלו כהלכה. בנסיבות אלה, נקבע , שהחלטת הפקידים לא הייתה סבירהושמן הדין להכיר בניכוי הנדרש (ראה גם ע"א 396/87 מנהל אגף המכס ומע"מ נ' אבי עראר עליאן, פ"ד מה (1) 357, 366).

עוד יצוין כי גם בהנחיותיהם הפנימיות של שלטונות מע"מ, קיים נוהל לטיפול במקרים של אובדן חשבוניות.  לאור האמור ולאור לשון החוק שמחייב את "הוצאתה" כדין של חשבונית קרי יציאתה מחזקתו של העוסק המחויב על פי חוק מע"מ להוציאה, ולאו דווקא את הימצאותה של החשבונית המקורית בידי העוסק (כפי שמפורט להלן), ניתן אף לגרוס כי אין לקבל את הגישה הגורפת והקיצונית, לפיה יוכל העוסק להסתייע אך ורק בחשבוניות המקוריות המצויות ברשותו על מנת להתיר קיזוז תשומותיו וכי יש לבחון גם במקרים בהם בידי העוסק "מסמך אחר" על פיו ניתן להתחקות אחר העסקה שבוצעה בפועל, כדוגמת העתק צילומי של החשבונית המקורית או עותק של החשבונית אשר נשלח אל העוסק בפקסימליה (במקרים בהם אין חולק על כך כי יצאה מאת חזקתו של העוסק המחוייב בהוצאתה),על מנת שיותרו לו קיזוז תשומותיו על פי אותה החשבונית. כך אף לעניין עותק צילומי של חשבונית אשר מקורה אינו מצוי בידי העוסק המבקש לקזז תשומותיו על פיה.

האם ניתן לקזז מס תשומות על סמך מסמך אחר שאינו חשבונית מס כהגדרתה דנא בחוק מע"מ?

לעניין פרשנות המונח "מסמך אחר" כלשונו בסעיף 38 לחוק, הרי שהשר הממונה קבע כמה מסמכים המוגדרים כ"מסמך אחר" לעניין סעיף 38 לחוק:

1.כרטיסחשבוןהמנוהלבידיעוסקמורשהלגבישירותיםכמפורטבתקנה6(א) לתקנותמע"משהואקיבלושילםאתהמסבשבילם, אםנכלליםבכרטיסלפחותהפרטיםהבאים: תאריךמתןהשרות, שםהנותן,  תיאור השירות, מספר הרישום שלנותן השירות, הסכום ששולם עבור השרות, סכום המס שחל על השירות ואזכור הדו"ח התקופתי שבו נוכה סכום המס.
2.מסמך המוצא בידי סוחר מוסמך שבו הוא מאשר כי מי שמו צוין באישור שילם מע"מ בעת רכישת מטבע חוץ או העברתו לחו"ל,למטרות המוזכרות בסעיף 26 (ב) לחוק.

3.שובר קופה שעל פיו שילם עוסק חסר במסים עקיפים על טובין שיובאו לצורך עסקיו או לשימוש בעסקו, ובלבד שצוין על המסמך מספר רשימון היבוא שבו נרשמו אותם טובין המדובר בשובר שעל פיו שילם העוסק, ושובר על הפקדה ביבוא (לצורך שחרור מיידי עד לבירור) איננו מזכה בניכוי גם אם ההפקדה כוללת מע"מ.

4.שובר לקופה חתום בחותמת בית המכס, על פיו שולם מס על כלי רכב שיובאו המשמש לצורך עסקו של עוסק אשר הוא ששילם את המס כאמור, למעט עוסק שקיבל על עצמו את התשלום לפי סעיף 20 לחוק. ה"-למעט" בא למנוע מצב שבו יקבל על עצמו פלוני את תשלום המע"מ לצורך ניכויו כשהיבואן עצמו איננו עוסק ואיננו יכול לנכותו. אלא שהפעלת סעיף 20 לחוק טעונה ממילא אישור של המנהל, ותמוה מדוע אם כבר הוסף הסייג הוא הוסף רק לעניין שובר זה. כמו כן כפופה קביעת המסמך האחר להוראת תקנה14 לתקנות מע"מ בדבר איסור ניכוי מסת שומות על יבוא רכב פרטי.

5.אישור שהוציא סוחר מוסמך על תשלום היטל על פי תקנות שעת חירום (היטל על שירותים מיובאים ) התשמ"ד-1984. לא למותר לציין כי חוק היטל על שירותים מיובאים (הוראת שעה) התשמ"ה -1984 אשר החליף ב- 13.11.84את התקנות לשעת חירום הנ"ל, לא אימץ את ההוראה שהייתה כלולה בהן ושאפשרה את ניכוי ההיטל כמס תשומות.

6.דוח ריכוז חדשי של מוצרי דלק הנרכשים בתחנות דלק ובלבד שנתקיימו כל אלה:

א.הדו"ח נעשה ונחתם בידי אדם, שאושר לצורך זה על ידי המנהל (להלן– החותם).

ב.הרישומים בדו"ח יהיו מבוססים על שיקים שהונפקו בידיה חותם, או על שוברי תדלוק שהוטבעו בהם הפרטים של כרטיסי האשראי שהונפקו בידי החותם;

ג. כל הפרטים שנקבעו לצורך זה בידי המנהל בדו"ח האמור, ימולאו בשיק או בשובר תדלוק שהוטבעו בהם הפרטים של כרטיסי האשראי;

ד. הדו"ח האמור ייערך במתכונת חשבונית מס ויכלול בין השאר את הפרטים האלה: מספר סידורי, שוטף; מספר עוסק מורשה; שם העוסק; ועל גבי העותק שיישלח  ללקוח תודפס המילה "מקור";

ה. עיבוד הנתונים לצורך הנפקת הדו"ח האמורי בוצע במחשב;

ו. עוסק אשר קיבל אישור לפי הודעה זו, יפעל על פי הוראות המנהל בנושא זה כפי שיפורסמו בעיתון יומי לציבור או שנשלחו אליו בדואר רשום מידי פעם בפעם.

7. חשבונית עסקה שמוציא שוכר מקרקעין שלא למגורים שהוא עוסק זעיר, לפי תקנה 6ב לתקנות מע"מ התשל"ו -1976  במקום מי שהשכיר לו את המקרקעין.

8. טופס עסקת האקראי שלפיו משתלם המע"מ ע"י עושה עסקת האקראי.

בחוזר מע"מ17 10/88 א הוכרו גם המסמכים הבאים: (1) רשימון לטובין לצריכה בארץ הוכר כרשימון יבוא;

(2) חשבונית כמתואר בפיסקה7 לעיל;

(3) הודעות חיוב שמוציא משרד הביטחון ליחידות הסמך בנוגע לשחרור טובין, בכפוף לתנאים מסוימים;

(4) הודעות חיוב של בנק  ישראל לחברה הממשלתית למדליות ולמטבעות בע"מ או לכל חברה אחרת  לפי סעיף 33א לחוק בנק ישראל, הנוגעות ליבוא מטבעות זיכרון ומטבעות מיוחדים, בתנאים מסוימים שנקבעו.

ניתן להסיק מהאמור דלעיל כי אין המדובר ברשימה סגורה לעניין המושג "מסמך אחר", ואף כי ניתן לפרשו בהרחבה. 

עד כמה שהדבר נראה המוזר, דרש המחוקק בסעיף 38 (א) את ציון שם העוסק רק על גבי רשימון היבוא או המסמך האחר ולא על חשבונית המס ,אך ניתן ללמוד על דרישה כזו רק בעקיפין, מהסייג שבס' 40 א' לחוק. החשבונית צריכה להיות מוצאה "לו" דהיינו לעוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בה, ולא למישהו אחר. כך גם "המסמך האחר". לפיכך "חשבונית" או "מסמך אחר" שאינם נושאים את שם העוסק לא יאפשרו את ניכוי מס התשומות.

רשימה זו נועדה לשם מסירת מידע, המובא באופן תמציתי וכללי, ומשכך אין לראות באמור ברשימה זו כבמתן ייעוץ ו/או חוות דעת מקצועית.